La disciplina delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro

La disciplina giuridica relativa agli aspetti di carattere extra-tributario delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro è recata dall’art. 90 della Legge n. 289 del 27 dicembre 2002 rubricato “Disposizioni per l’attività sportiva dilettantistica”.
Il comma 1, dell’art. 90, della citata L. 289 del 2002 prevede l’estensione delle agevolazioni fiscali previste per le associazioni sportive dilettantistiche anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro, tra cui le disposizioni di cui alla L. 398/91.

In particolare, il comma 17, dell’art. 90, della L. 289 del 2002 stabilisce che le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro devono indicare nella denominazione sociale la finalità sportiva e la ragione o la denominazione sociale dilettantistica e che possono assumere una delle seguenti forme:

  1. associazione sportiva priva di personalità giuridica disciplinata dagli articoli 36 e seguenti del codice civile;
  2. associazione sportiva con personalità giuridica di diritto privato ai sensi del decreto del Presidente della Repubblica 10 febbraio 2000, n. 361;
  3. società sportiva di capitali o cooperativa costituita secondo le disposizioni vigenti, ad eccezione di quelle che prevedono le finalità di lucro.

Il successivo comma 18, dell’art. 90, della L. 289 del 2002 prosegue disponendo che le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro si costituiscono con atto scritto nel quale deve, tra l’altro, essere indicata la sede legale e che nello statuto devono essere espressamente previsti:

  1. la denominazione;
  2. l’oggetto sociale con riferimento all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica;
  3. l’attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione;
  4. l’assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi fra gli associati, anche in forme indirette;
  5. le norme sull’ordinamento interno ispirato a principi di democrazia e di uguaglianza dei diritti di tutti gli associati, con la previsione dell’elettività delle cariche sociali, fatte salve le società sportive dilettantistiche che assumono la forma di società di capitali o cooperative per le quali si applicano le disposizioni del codice civile;
  6. l’obbligo di redazione di rendiconti economico-finanziari, nonché le modalità di approvazione degli stessi da parte degli organi statutari;
  7. le modalità di scioglimento dell’associazione;
  8. l’obbligo di devoluzione ai fini sportivi del patrimonio in caso di scioglimento delle società e delle associazioni.

Il successivo art. 18-bis, dell’art. 90, della L. 289 del 2002 prevede infine che gli amministratori delle ASD e delle SSD non possono ricoprire il medesimo incarico in altre società o associazioni sportive dilettantistiche nell’ambito della medesima federazione sportiva o disciplina associata se riconosciute dal CONI.

Iscrizione al registro del CONI da parte delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro e funzione del registro

Le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, in possesso dei requisiti previsti dall’art. 90 della Legge n. 289 del 2002, possono essere iscritte nell’apposito Registro istituito presso il CONI.
A tale riguardo, l’art. 7 del D.L. 28 maggio 2004, n. 136, convertito, con modificazioni, dalla Legge 27 luglio 2004, n. 186, rubricato “Disposizioni in materia di attività sportiva dilettantistica”, stabilisce l’iscrizione al CONI come requisito obbligatorio per fruire dei benefici fiscali.
A tale riguardo, in base a quanto previsto dal citato D.L. 136 del 2004, il CONI trasmette annualmente all’Agenzia delle entrate l’elenco delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche riconosciute ai fini sportivi.
Le regole di funzionamento del Registro, approvate dal Consiglio Nazionale del CONI in data 18 luglio 2017, sono funzionali sia al ruolo di certificatore attribuito al CONI dal legislatore, sia alla necessità di una verifica circa il rispetto degli adempimenti formali e sostanziali richiesti dalla norma per consentire alle associazioni sportive dilettantistiche e alle società sportive dilettantistiche di usufruire delle agevolazioni fiscali.
In particolare la previsione di inserire all’interno del Registro, a partire dal 2019, le attività sportive, formative e didattiche svolte dalle associazioni sportive dilettantistiche e dalle società sportive dilettantistiche, sotto l’egida degli Organismi affilianti, assolve, per l’Amministrazione finanziaria, una importante funzione ricognitiva degli enti sportivi dilettantistici ed è, quindi, particolarmente utile anche ai fini della selezione delle attività di controllo in merito alla spettanza dei benefici fiscali per essi previsti.

Qualificazione tributaria delle associzioni sportive dilettantistichedelle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro

Le associazioni sportive dilettantistiche rientrano nella categoria degli enti diversi dalle società e, qualora svolgano in via esclusiva o principale attività non commerciale, sono riconducibili tra gli enti non commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lettera c) del TUIR, quali soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società (IRES).
Inoltre, per espressa previsione del comma 4, dell’art. 149 del TUIR alle associazioni sportive dilettantistiche non si applicano le norme sulla perdita della qualifica di ente non commerciale.
Per le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, che non svolgono attività commerciale in via prevalente e sistematica, il reddito complessivo è formato dalla somma dei redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi (art. 143, comma 1, del TUIR).
Le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro (a differenza delle associazioni sportive dilettantistiche), ancorché non perseguano scopo di lucro, mantengono, dal punto di vista fiscale, la natura commerciale e sono riconducibili, in quanto società di capitali, nell’ambito dei soggetti passivi IRES di cui all’art. 73, comma 1, lettera a), del TUIR.
L’assenza del fine di lucro non incide, pertanto, sulla qualificazione tributaria delle società sportive dilettantistiche di cui all’art. 90 della Legge n. 289 del 2002.
Il reddito delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro è, quindi, determinato, in via di principio, secondo le disposizioni del Titolo II, Capo II, del TUIR relative alle società ed agli enti commerciali, ai sensi del quale alle società sportive dilettantistiche si applica, la “presunzione di commercialità” di cui all’art. 81 del TUIR, in base alla quale “Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’art. 73, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d’impresa (…)”.
Nei confronti delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro non possono, conseguentemente, trovare applicazione le disposizioni relative agli enti non commerciali, recate dagli articoli 143 e seguenti del TUIR, previste per le associazioni sportive dilettantistiche.
Si precisa, tuttavia, che, in forza del comma 1, dell’art. 90, della Legge n. 289 del 2002, “1. Le disposizioni della Legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro.”.
Da ciò consegue che può trovare applicazione, nei confronti delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro:

  1. oltre al regime fiscale previsto dalla Legge n. 398 del 1991;
  2. anche, in via eccezionale, la disposizione contenuta nell’art. 148, comma 3, del TUIR che prevede per talune categorie di enti non commerciali associativi, tra cui le associazioni sportive dilettantistiche, l’esclusione da IRES delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei soci e di altre categorie di soggetti normativamente individuati.

Alle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro non si applicano per analogia le disposizioni recate dall’art. 149 del TUIR riguardo la perdita delle qualifica di ente non commerciale che, come visto, esclude le associazioni sportive dilettantistiche dall’applicazione delle previsioni in merito alla perdita della qualifica di ente non commerciale.

Applicazione dell’agevolazione di cui alla legge 398 del 1991 per le associzioni sportive dilettantistichele società sportive dilettantistiche senza fini di lucro

Le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fine di lucro possono optare per l’applicazione delle disposizioni recate dalla Legge n. 398 del 16 dicembre 1991 e successive modificazioni rubricata “Disposizioni tributarie relative alle associazioni sportive dilettantistiche”.

Regime IRES per le associa zioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro che hanno optato per il regime agevolato previsto dalla Legge n. 398 del 1991.
Per quanto riguarda l’applicazione dell’IRES, in forza dell’art. 2, comma 5, della L. 398 del 1991, il reddito imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che hanno optato per il regime agevolativo previsto dalla stessa L. 398/91, viene determinato applicando all’ammontare dei proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, il coefficiente di redditività nella misura del 3 per cento, ed aggiungendo l’intero importo delle plusvalenze patrimoniali.

Ai sensi dell’art. 3 della Legge n. 398 del 1991, non concorre alla determinazione del reddito delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza fine di lucro, il premio di addestramento e di formazione tecnica di cui all’art. 6 della Legge n. 91 del 23 marzo 1981.
In base alla previsione agevolativa stabilita dall’art. 25, comma 2, lettere a) e b), della Legge n. 133 del 1999, non concorrono alla formazione del reddito imponibile delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro che hanno optato per il regime di favore di cui alla Legge n. 398 del 1991, per un numero di eventi complessivamente non superiore a due per anno e per un importo complessivamente non superiore a 51.645,69 euro:

  1. i proventi realizzati “nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali” intese come funzionali all’attività sportivo-dilettantistica per la quale l’organismo è iscritto al registro del CONI, tra i quali, a titolo esemplificativo, sono citati i proventi derivanti da:
    • somministrazione di alimenti e bevande effettuata nel contesto dello svolgimento dell’attività sportiva;
    • vendita di materiali sportivi;
    • gadget pubblicitari;
    • sponsorizzazioni;
    • cene sociali (in caso di raccolta fondi);
    • lotterie (etc.)
  2. i proventi realizzati per il tramite della raccolta pubblica di fondi effettuata in conformità all’art. 143, comma 3, lettera a) del TUIR (raccolta pubblica di fondi effettuata in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione).

Entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio sociale è necessario redigere un apposito e separato rendiconto, tenuto e conservato ai sensi dell’art. 22 del DPR n. 600 del 1973, nel quale vanno riportate, in modo chiaro e trasparente, anche a mezzo di una relazione illustrativa, le entrate e le spese afferenti ciascuno degli eventi realizzati. Tale agevolazione opera solo agli effetti dell’IRES e non dell’IVA.

Regime IVA per le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro che hanno optato per il regime agevolato previsto dalla Legge n. 398 del 1991

Ai fini IVA, in forza dell’art. 9, comma 1, del DPR n. 544 del 30 dicembre 1999, alle associazioni sportive dilettantistiche e alle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, che optano per l’applicazione delle disposizioni di cui alla L. 398/91, si applicano, per tutti i proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, connesse agli scopi istituzionali, le disposizioni di cui all’art. 74, comma 6, del DPR 633/72, che prevede, ai fini della determinazione dell’IVA, la detrazione forfettizzata, in via generale, pari al 50 per cento dell’imposta relativa alle operazioni imponibili e pari ad un terzo per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica.

Opzione per regime agevolato previsto dalla Legge n. 398 del 1991 e decadenza

Per poter fruire del regime agevolato previsto dalla Legge n. 398 del 1991, le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche devono presumere di conseguire proventi derivanti dall’attività commerciale per un importo non superiore a 400 mila euro, importo variato dai precedenti 250 mila euro a decorrere dal 1° gennaio 2017.
L’opzione deve essere comunicata preventivamente alla SIAE competente in relazione al domicilio fiscale dell’associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro, prima dell’inizio dell’anno solare per il quale si intende fruire del regime agevolativo, con effetto dall’inizio di detto anno, e all’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 2, comma 2, del DPR n. 442 del 1997 mediante dichiarazione annuale IVA (nello specifico, barrando l’apposita casella del Quadro VO della dichiarazione IVA) da allegare alla dichiarazione dei redditi.
Qualora nel corso del periodo d’imposta sia superato il limite di 400 mila euro, con effetto dal mese successivo a quello in cui il limite è superato, il reddito va determinato analiticamente, pertanto, con riguardo sia all’IVA sia alle imposte sui redditi, che il venir meno durante il periodo d’imposta dei requisiti necessari per l’applicazione dei regimi agevolativi recati dalla Legge n. 398 del 1991 determina l’applicazione del tributo con le modalità ordinarie dal mese successivo a quello in cui sono cessati i menzionati requisiti.

Esoneri ed adempimenti

Sotto il profilo degli obblighi contabili, di certificazione dei corrispettivi e di dichiarazione, le associazioni sportive dilettantistichele società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che hanno optato per le disposizioni recate dalla Legge n. 398 del 1991 sono esonerate, agli effetti fiscali:

  • dagli obblighi di tenuta delle scritture contabili;
  • dall’obbligo di fatturazione (tranne che per le prestazioni di sponsorizzazione, per le cessioni o concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica e per le prestazioni pubblicitarie) e di registrazione;
  • dall’obbligo di certificazione mediante scontrini fiscali e ricevute fiscali;
  • dall’obbligo di dichiarazione ai fini IVA

Per le ASD e le SSD senza fini di lucro che hanno optato per le disposizioni della Legge n. 398 del 1991 sono previsti dall’art. 9, c. 3, del DPR n. 544 del i seguenti adempimenti:

  • conservare e numerare progressivamente le fatture di acquisto;
  • annotare, anche con una unica registrazione, entro il giorno 15 del mese successivo, l’ammontare dei corrispettivi e di qualsiasi provento conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, con riferimento al mese precedente;
  • effettuare il versamento trimestrale dell’IVA entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento, mediante modello F24;
  • annotare distintamente nel modello di cui al DM 11 febbraio 1997, i proventi di cui all’art. 25, comma 2, della Legge n. 133 del 1999, che non costituiscono reddito imponibile, le plusvalenze patrimoniali, nonché le operazioni intracomunitarie.

Tracciabilità degli incassi e pagamenti oltre 1.000 euro e Legge n. 398 del 1991

Ai sensi dell’art. 25, comma 5, della Legge n. 133 del 1999, i pagamenti a favore di associazioni sportive dilettantistiche e di società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che hanno optato per il regime di cui alla Legge n. 398 del 1991 e i versamenti da queste effettuati sono eseguiti, se di importo pari o superiore a 1.000 euro, tramite conti correnti bancari o postali a loro intestati ovvero secondo altre modalità idonee a consentire all’amministrazione finanziaria lo svolgimento di efficaci controlli.
Si precisa che, a decorrere dal 1° gennaio 2016, la violazione dell’obbligo di tracciabilità in argomento non comporta più la decadenza dal regime agevolativo di cui alla Legge n. 398 del 1991 ma unicamente l’irrogazione della sanzione pecuniaria prevista dall’art. 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Fatturazione elettronica e Legge n. 398 del 1991

Le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro sono esonerate dalla emissione della fattura elettronica, ma solo se aderiscono al regime fiscale di cui alla Legge n. 398 del 1991.
In caso di non superamento del limite di proventi commerciali (inf. 65.000 euro) va emessa fattura analogica, mentre in caso di suo superamento è demandato al cessionario o committente l’obbligo di emissione del documento elettronico.
Si ritiene non si tratti, dunque, di un’operazione in “inversione contabile”, che fa assumere al cliente il ruolo di debitore d’imposta, ma piuttosto del “cambio” del soggetto che deve porre in essere l’adempimento dell’emissione della fattura.
Anche i contratti di sponsorizzazione e pubblicità, posti in essere dalle associazioni sportive dilettantistiche e dalle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, rientrano nella “regola” appena vista sull’emissione della fattura elettronica da parte del cessionario o committente al superamento della soglia dei 65.000 euro.
Trattandosi di emissione di fattura in nome e per conto del fornitore, le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro non perdono la detrazione del 50 per cento dell’IVA a debito, scaturente dalla fattura emessa per loro conto dal cliente, vigendo, infatti, con Legge 398/1991.

Le sponsorizzazioni a favore di associazioni sportive dilettantistiche e società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro

L’art. 90, comma 8, della Legge n. 289 del 2002 introduce una presunzione legale assoluta in merito alla deducibilità dei costi di sponsorizzazione erogati a favore di ASD e SSD qualificando gli stessi come “spese di pubblicità”: “8. Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell’art. 74, comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.”.
È ormai consolidato l’orientamento giurisprudenziale della Cassazione secondo cui “in tema di detrazioni fiscali, le spese di sponsorizzazione di cui all’art. 90, comma 8, della L. n. 289 del 2002, sono assistite da una “presunzione legale assoluta” circa la loro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale” (Cass. n. 14232 del 2017), “senza che rilevino, pertanto, requisiti ulteriori” (Cass. n. 8981 del 2017; v., altresì, Cass. n. 7202 del 2017 e nn. 1420 e 13508 del 2018).
Con specifico riferimento all’asserita “antieconomicità” sempre la Cassazione con Ordinanza n. 8981 del 06/04/2017 così recita: “Ugualmente irrilevante deve considerarsi l’ulteriore considerazione del giudice di appello circa la “antieconomicità” della spesa in esame, in ragione della affermata irragionevole sproporzione tra l’entità della stessa rispetto al fatturato/utile di esercizio della società contribuente. In ordine a quest’ultimo profilo deve infatti ribadirsi che quella sancita dall’art. 90, comma 8, Legge 289/2002 è una “presunzione assoluta” oltre che della natura di “spesa pubblicitaria”, altresì di inerenza della spesa stessa fino alla soglia, normativamente prefissata, dell’importo di Euro 200.000, trattandosi nel caso di specie di esborsi che sono pacificamente ben al di sotto di tale limite.”

L’agevolazione di cui all’art. 148, comma 3, del tuir

L’art. 148, comma 3, del TUIR prevede un regime agevolativo in favore di particolari categorie di enti non commerciali associativi, ivi comprese le associazioni sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, consistente nella “decommercializzazione”, ai fini IRES, delle attività rese in diretta attuazione degli scopi istituzionali, verso il pagamento di corrispettivi specifici, “nei confronti degli iscritti, associati o partecipanti, di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per Legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali (…).
Si fa presente che la costante prassi dell’Amministrazione finanziaria ha chiarito che, ai fini dell’applicabilità della disposizione agevolativa in argomento, l’attività svolta in diretta attuazione degli scopi istituzionali è quella che costituisce il “naturale completamento” degli scopi specifici e particolari che caratterizzano l’ente per cui sono escluse ad esempio le prestazioni di utilizzo del bagno turco, dell’idromassaggio e di somministrazione di alimenti o bevande resa in locali interni (cfr. par. 6.2 Circ. 18/E del 2018).
L’agevolazione di cui all’art. 143, comma 3, del TUIR, è applicabile anche alle società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro infatti, i soggetti nei confronti dei quali devono essere rese le attività svolte dalle società sportive dilettantistiche sono, in primo luogo, i soci ed in secondo luogo i “frequentatori e/o praticanti” che non rivestono la qualifica di soci, si ritiene che la disposizione agevolativa in argomento si applichi a condizione che i destinatari delle attività risultino “tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali”. Per le società di capitali sportive dilettantistiche, quindi, viene operata una ragionevole identificazione degli iscritti e dei partecipanti nella figura dei “tesserati” al fine di poter godere della decommercializzazione dei proventi in base all’art. 148, comma 3, del TUIR (cfr. Direzione Regionale delle Entrate del Molise in data 10 dicembre 2008, Ris. n. 38/E/2010, Circ. n. 18/E/2018).

Adeguamento degli statuti delle associazioni sportive dilettantistiche e delle società sportive dilettantistiche

Si fa presente ulteriormente che il regime agevolativo di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR si applica a condizione che gli enti interessati conformino i loro statuti, redatti nella forma dell’atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata, alle seguenti clausole, individuate dall’art. 148, comma 8, del TUIR, dirette a garantire la non lucratività dell’ente nonché l’effettività del rapporto associativo:

  • divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell’associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla Legge;
  • obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’art. 3, comma 190, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662 [attualmente il Ministero del Lavoro e delle politiche sociali], e salvo diversa destinazione imposta dalla Legge;
  • disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volte a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati o partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e le modificazioni dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione;
  • obbligo di redigere e di approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
  • eleggibilità libera degli organi amministrativi, principio del voto singolo, sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e i criteri di loro ammissione ed esclusione, criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti;
  • intrasmissibilità della quota o contributo associativo ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte e non rivalutabilità della stessa.

Estensione all’IVA della decommercializzazione di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR

Tale agevolazione per le ASD è contenuta nell’art. 4, comma 4, del D.P.R. 633/1972, in virtù del quale: Si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, a esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose, assistenziali, culturali, sportive dilettantistiche, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, anche se rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per Legge, regolamento o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, asso ciati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali”.
Non è chiaro se l’estensione della decommercializzazione di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR, valga anche ai fini IVA per le società sportive dilettantistiche costituite nella forma di società di capitali, come naturalmente accade per gli enti non commerciali, tuttavia, sembra che il Legislatore volesse comunque prevedere un trattamento di favore per quelle organizzazioni le cui attività fossero orientate comunque verso finalità generalmente qualificabili come non commerciali e non volte, invece all’esercizio con modalità imprenditoriali di attività aventi anche finalità sociali come accade per le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro che sono enti che per loro intrinseca natura hanno necessariamente come fine la ricerca sistematica del profitto, seppur oggettivo, e che difficilmente sono gestiti e amministrati a titolo essenzialmente gratuito senza generare alcun riflesso in termini di distorsione della concorrenza.

Riforma del terzo settore e agevolazioni di cui alla legge n. 398 del 1991 e dell’art. 148, comma 3, del tuir

Il decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, con il quale è stato approvato il Codice del Terzo Settore, nonché il decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 112, disciplinante l’impresa sociale – emanati in attuazione della Legge delega per la riforma del Terzo settore (Legge 6 giugno 2016, n. 106) – hanno previsto espressamente l’“organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche” tra i settori delle attività di interesse generale in cui operano gli Enti del Terzo Settore per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale (art. 5, comma 1, lett. t), del D.lgs. 117 del 2017 e art. 2, comma 1, lett. u) del D.lgs. 112 del 2017) e per le quali sono riconosciuti specifici benefici fiscali sia dal Codice del Terzo settore che dal decreto sull’impresa sociale.
Il Codice del Terzo Settore da un lato ha previsto la disapplicazione del regime di cui alla L. 398/91 per gli Enti del Terzo Settore e dall’altro l’abrogazione delle norme che attualmente estendono l’applicazione del regime di cui alla Legge n. 398 del 1991, rispettivamente, alle associazioni senza fini di lucro e alle associazioni pro-loco ed alle associazioni bandistiche e cori amatoriali, filodrammatiche, di musica e danza popolare legalmente costituite senza fini di lucro.
Il legislatore, in considerazione delle peculiarità che contraddistinguono il settore dello sport dilettantistico non lucrativo, ha inteso conservare per le associazioni sportive dilettantistiche e società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro di cui all’art. 90 della Legge n. 289 del 2002 le agevolazioni fiscali per esse esistenti, pertanto, tale abrogazione non vi sarà per gli enti sportivi, che potranno quindi continuare ad usufruire del regime di cui alla L. 398/91.
Inoltre L’art. 89, comma 1, lett. a) del D.lgs. 117 del 2017 prevede l’abrogazione dell’art. 143, comma 3, del TUIR per le associazioni culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona, di conseguenza solo le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che non assumeranno la qualifica di Enti del Terzo settore potranno continuare ad avvalersi della previsione di “decommercializzazione” di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR, diversamente, le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che assumeranno la qualifica di Enti del Terzo Settore non potranno più essere destinatarie della previsione di “decommercializzazione” prevista dall’art. 148, comma 3, del TUIR.

I compensi erogati da associazioni sportive dilettantistiche e società sportive dilettantistiche

L’art. 67, comma 1, lett. m), del TUIR qualifica come redditi diversi le indennità di trasferta, i rimborsi forfetari di spesa, i premi e i compensi erogati ai collaboratori tecnici per prestazioni di natura non professionale nell’esercizio diretto di attività sportive dilettantistiche dal CONI, dalle Federazioni sportive nazionali e da qualunque organismo, comunque denominato, che persegua finalità sportive dilettantistiche e che da essi sia riconosciuto. Tale disposizione si applica anche ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di carattere amministrativo-gestionale di natura non professionale resi in favore di società e associazioni sportive dilettantisti.
Il successivo art. 69, comma 2, del TUIR prevede l’esenzione fino a 10.000 euro riferita alle indennità, rimborsi forfettari, premi e compensi sopra richiamati e spese documentate relative al vitto, all’alloggio, al viaggio e al trasporto sostenute in occasione di prestazioni effettuate fuori dal territorio comunale.
Qualora il compenso complessivamente incassato dallo sportivo nel corso dell’anno solare superi la soglia esente di euro 10.000,00 l’ente che eroga il compenso dovrà operare una ritenuta a titolo di imposta corrispondente al primo scaglione di imposta (attualmente il 23%), maggiorata delle addizionali Regionale e Comunale (art. 25, comma 1, Legge n. 133 del 1999) sulla seconda soglia di euro 20.658,28 (ciò comporta che, sommando tale somma alla fascia esente si otterrà l’importo di euro 10.000,00 + 20.568,28 = 30.568,28, al di sopra del quale la ritenuta operata dalla società sportiva dovrà essere considerata – nella dichiarazione dei redditi del percipiente – non più a titolo di imposta ma a titolo di acconto).
Le ritenute operate dovranno essere versate – con modello F24 – entro il giorno 16 del mese successivo a quello di pagamento delle somme.
Per monitorare il superamento della soglia esente la società sportiva dovrà farsi rilasciare – prima di effettuare i singoli pagamenti – una dichiarazione con la quale lo sportivo percipiente dichiara di non avere percepito compensi che comportino il superamento della franchigia.
L’associazione sportiva dilettantistica o la società sportiva dilettantistica erogante i compensi dovrà provvedere, entro il 28/02 di ogni anno, alla consegna al percipiente della Certificazione Unica indicante le somme corrisposte a ciascuno sportivo nel corse dell’anno solare precedente, ed all’invio telematico della stessa all’Agenzia Entrate entro il 07/03, e dovrà inoltre presentare la dichiarazione dei sostituti di imposta – modello 770.
Qualora il percipiente sia un dipendente pubblico permane l’obbligo di comunicare all’amministrazione di competenza, l’esistenza di una collaborazione con un sodalizio sportivo dilettantistico, precisando che tale collaborazione sarà esercitata al di fuori dell’orario di lavoro, e fatti salvi gli obblighi di servizio, e che per la stessa saranno percepiti esclusivamente i rimborsi di cui all’art. 67, comma 1, lett. m) del TUIR (Art. 90, comma 23, L. 289/2002).

FAQ

In caso di mancata comunicazione alla SIAE dell’opzione per il regime di cui alla Legge n. 398 del 1991 si si può ritenere regolarmente fruito il predetto regime in presenza di comportamento concludente e di regolare comunicazione all’Agenzia delle Entrate dell’opzione?

In presenza di comportamento concludente del contribuente e di regolare comunicazione all’Agenzia delle entrate dell’opzione per il regime di cui alla Legge n. 398 del 1991, la mancata presentazione della comunicazione alla SIAE non comporta la decadenza dal regime agevolativo in esame, non avendo la stessa comunicazione natura costitutiva ai fini della fruibilità dello stesso. Tuttavia, la mancata comunicazione di cui trattasi è soggetta alla sanzione di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 471 del 1997.

Quali sono i proventi in relazione ai quali non trova applicazione il regime forfetario di cui alla Legge n. 398 del 1991?

Non sono ricompresi tra le attività connesse agli scopi istituzionali:

  1. la vendita di beni o alla prestazione di servizi per le quali l’ente si avvalga di strumenti pubblicitari o comunque di diffusione di informazioni a soggetti terzi, diversi dagli associati;
  2. le prestazioni relative, ad esempio, al bagno turco e all’idromassaggio in quanto dette prestazioni non si pongono direttamente come naturale completamento dell’attività sportiva;
  3. i corsi per attività sportive che non rientrano nell’ambito delle discipline sportive riconosciute dal CONI;
  4. le attività svolte da ristoranti in quanto estranee rispetto alla connessione con gli scopi istituzionali dell’associazione sportiva dilettantistica o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro.

In caso di decadenza dal regime di cui alla Legge n. 398 del 1991 è possibile riconoscere la deducibilità dei costi sostenuti ai fini della ricostruzione della base imponibile IRES e al detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti?

In caso di decadenza dalla regime di cui alla Legge n. 398 del 1991, contestata in sede di controllo fiscale, si può:

  1. riconoscere la deducibilità dei costi sostenuti dall’associazione o società sportiva dilettantistica senza scopo di lucro al fine della ricostruzione della base imponibile IRES, sempreché l’ente sportivo dilettantistico non lucrativo sia in grado di fornire all’Amministrazione finanziaria i relativi riscontri contabili, quali fatture, ricevute, scontrini fiscali ovvero altra documentazione utile ai fini della corretta determinazione del reddito;
  2. riconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA pagata sugli acquisti anche nell’ipotesi di mancata registrazione della relativa fattura d’acquisto, sempreché l’associazione o società sportiva dilettantistica senza scopo di lucro sia comunque in grado di dimostrare all’Amministrazione finanziaria la presenza dei requisiti sostanziali (soggetto passivo IVA, effettiva vendita di un bene o prestazione di un servizio, fattura regolare ecc.).

La mancata redazione dell’apposito rendiconto previsto per i proventi derivanti da raccolta pubblica di fondi (art. 25, comma 2, della Legge n. 133 del 1999) comporta, per le associazioni sportive dilettantistiche e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro che hanno optato per le disposizioni della Legge n. 398 del 1991, la disapplicazione della previsione di esclusione dall’IRES per i medesimi proventi?

Il mancato assolvimento dell’adempimento in questione non determina, di per sé, l’inapplicabilità della disposizione di esclusione dall’IRES di cui all’art. 25, comma 2, della Legge n. 133 del 1999 per i proventi realizzati e non rendicontati, sempre che, in sede di controllo, sia comunque possibile, da parte dell’associazione o società sportiva dilettantistica non lucrativa, fornire gli idonei riscontri al fine di attestare la realizzazione dei proventi esclusi dal reddito imponibile. In tal caso, tuttavia, resta ferma l’applicabilità delle sanzioni per la mancata osservanza degli obblighi relativi alla tenuta dei documenti contabili ai sensi dell’art. 9, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997.

Quali modalità di certificazione devono adottare le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza fini di lucro in relazione ai corrispettivi per assistere alle manifestazioni sportive dilettantistiche?

Il DPR n. 69 del 2002 ha previsto che le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro (sia quelle che hanno optato per il regime di cui alla Legge n. 398 del 1991, sia quelle che non hanno esercitato tale opzione) possono certificare i corrispettivi per assistere alle manifestazioni sportive dilettantistiche mediante l’utilizzo di titoli d’ingresso o di abbonamenti recanti il contrassegno del concessionario (SIAE) di cui all’art. 17, del DPR n. 640 del 1972. Questo sistema di certificazione si pone come modalità alternativa rispetto a quella ordinaria mediante l’emissione di titoli di accesso con gli appositi misuratori fiscali o biglietterie automatizzate.
L’obbligo di certificare i corrispettivi mediante titoli di accesso emessi con misuratore fiscale sussiste in via generale:

  1. per le attività di spettacolo diverse dalle manifestazioni sportive dilettantistiche;
  2. per le attività di intrattenimento rese a favore di soggetti diversi dai soci dalle associazioni sportive dilettantistiche che hanno optato per il regime di cui alla Legge n. 398 del 1991;
  3. per le attività di intrattenimento rese sia a favore dei soci che a favore dei terzi da società e associazioni sportive dilettantistiche senza fini di lucro diverse da quelle di cui alla Legge n. 398 del 1991.

Le agevolazioni di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR spettano anche a soggetti che non rivestono la qualifica di associati o soci dell’associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro, ancorché tesserati della relativa Federazione Sportiva Nazionale (o dell’Ente di Promozione Sportiva o della Disciplina Sportiva Associata) cui è affiliata la stessa associazione o società sportiva dilettantistica?

Le agevolazioni si applicano in primo luogo ai soci e agli associati, ma anche con riferimento alle attività svolte nei confronti dei frequentatori e/o praticanti che risultino tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali. Tra le attività che sono considerate connesse vi sono, invece, tutte le attività di servizi offerte a soci, tesserati e anche a non tesserati, quali l’utilizzo dei campi di gioco, degli spogliatoi, degli armadietti e degli altri servizi connessi direttamente con la pratica delle discipline sportive riconosciute dal CONI.
Qualora, invece, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi vengano effettuate nei confronti di soggetti che non rivestono la qualifica di soci o associati né di soggetti che siano tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali, le stesse attività assumono rilevanza ai fini impositivi (sia IRES che IVA).

Le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro costituite nella forma di società di capitali devono inserire nei propri statuti le clausole di democraticità del rapporto associativo previste dall’art. 148, comma 8, del TUIR?

Tra le condizioni previste per usufruire delle agevolazioni fiscali stabilite per le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche senza scopo di lucro, è necessario che gli statuti garantiscano il rispetto del principio di democraticità del rapporto associativo, tuttavia, le clausole previste dalle lettere c) ed e) del comma 8, dell’art. 148, del TUIR, relativi alla disciplina uniforme del rapporto associativo e al principio del voto singolo, non sono applicabili per le SSD, per le quali restano applicabili le disposizioni del codice civile relative alle società. Pertanto, nel caso delle società sportive dilettantistiche costituite sotto forma di società di capitali la democraticità sarà garantita dal rispetto delle norme del codice civile. Inoltre, chiarendo tanti dubbi emersi in questi anni, l’Agenzia (cfr. Circ. n. 18/E/2018), nel sottolineare che le agevolazioni spettano anche per le prestazioni svolte a favore di tesserati non soci, conferma che il principio di democraticità deve essere rispettato solo nei confronti dei soci.

Quali sono gli adempimenti che un’associazione sportiva dilettantistica deve seguire per rispettare il requisito della democraticità interna all’associazione?

La clausola della democraticità si intende violata quando le specifiche azioni od omissioni da parte dell’associazione rendano sistematicamente inapplicabile la predetta disposizione statutaria.
Ciò si verifica, ad esempio, qualora si riscontrino nell’associazione elementi quali:

  1. la mancanza assoluta di forme di comunicazione idonee ad informare gli associati delle convocazioni assembleari e delle decisioni degli organi sociali;
  2. la presenza di diverse quote associative alle quali corrisponda una differente posizione del socio in termini di diritti e prerogative, rispetto alla reale fruizione e godimento di determinati beni e servizi;
  3. l’esercizio limitato del diritto di voto – dovuto alla presenza, di fatto, di categorie di associati privilegiati – in relazione alle deliberazioni inerenti l’approvazione del bilancio, le modifiche statutarie, l’approvazione dei regolamenti, la nomina di cariche direttive, ecc..

Le attività di promozione dell’associazione sportiva dilettantistica ovvero la previsione di particolari condizioni agevolate di pagamento delle quote associative potrebbero essere valutate, in sede di verifica fiscale, quali elementi per qualificare l’attività esercitata come attività commerciale?

Le attività volte alla promozione dell’associazione (ad esempio, con la cartellonistica stradale o altre forme di messaggio dirette a promuovere l’attività sportiva posta in essere dall’associazione sportiva dilettantistica), nonché le modalità di pagamento delle quote associative (ad esempio attraverso convenzioni con società di credito al consumo) non rappresentano, di per sé, elementi che, singolarmente
considerati, possono considerarsi decisivi e sufficienti per qualificare l’attività svolta dall’associazione sportiva dilettantistica quale attività resa con le modalità commerciali proprie degli operatori di mercato.

Quali sono le conseguenze per la tardiva presentazione del modello EAS?

In caso di presentazione del Modello EAS oltre i termini ordinari nonché oltre il termine per beneficiare dell’istituto della c.d. remissione in bonis, l’associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro non può avvalersi del regime agevolativo – correlato all’adempimento dell’onere dell’invio dello stesso Modello – in relazione all’attività realizzata precedentemente alla data di presentazione del medesimo Modello.

La cessione verso corrispettivo del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta può considerarsi rientrante nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ai sensi dell’art. 148, comma 3, del TUIR?

La cessione verso corrispettivo del diritto alla prestazione sportiva dell’atleta può considerarsi “decommercializzata” in quanto rientrante nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ai sensi dell’art. 148, comma 3, del TUIR, se la cessione è rivola ad altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per Legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale e sempreché l’atleta abbia svolto nell’ambito dell’ASD o SSD non lucrativa cedente un’effettiva attività volta ad apprendere e migliorare la pratica sportiva dilettantistica.

La cessione verso corrispettivo del diritto alla partecipazione al campionato a può considerarsi rientrante nell’ambito delle attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali ai sensi dell’art. 148, comma 3, del TUIR?

Nell’ipotesi in cui le norme sportive consentano la cessione, da parte delle associazioni sportive dilettantistiche e società sportive dilettantistiche senza fini di lucro, del diritto alla partecipazione al campionato, potrà trovare applicazione la previsione agevolativa di cui all’art. 148, comma 3, del TUIR a condizione che la cessione avvenga da parte di una associazione o una società sportiva dilettantistica senza fini di lucro in favore di un’altra associazione o società sportiva dilettantistica senza fini di lucro affiliate entrambe alla medesima Federazione Sportiva.

Servizio di consulenza rivolto al settore sportivo dilettantistico

Il settore sportivo dilettantistico è disciplinato da un complesso di norme di indirizzo ed agevolative estremamente articolato ed oggetto di frequenti modifiche più o meno significative ad opera del legislatore.
Sia in fase di costituzione che successivamente in corso di svolgimento dell’attività risulta sempre più necessario partire con il piede giusto per usufruire delle agevolazioni tributarie in modo coretto o per non incorrere in spiacevoli sanzioni o in cause di decadenza dai benefici fiscali già goduti.
Per le ragioni su esposte noi di ASB consulting S.r.l., grazie all’esperienza pluriennale maturata nel settore sportivo dilettantistico, offriamo un servizio mirato alla verifica della compliance civilistica e fiscale per le associazioni sportive dilettantistiche e le società sportive dilettantistiche che si sostanzia in un “check-up” del rispetto delle norme fiscali vigenti in materia sportiva, tramite l’analisi della documentazione sociale.
Nell’ipotesi in cui l’esigenza della associazione o della società sportiva dilettantistica fosse quella di trovare un consulente esperto nella fase costitutiva o per un’attività di assistenza continuativa nei servizi amministrativi e fiscali, troverete nei nostri consulenti una valida soluzione per i vostri problemi le vostre necessità.

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